La comptabilité privée

La comptabilité de caisse

Les premières comptabilités furent certainement des comptabilités de caisse et leur objectif principal était le contrôle. L'idée de base est très simple : pour contrôler le caissier, le plus efficace est d'enregistrer systématiquement les entrées et sorties en caisse à partir de documents justificatifs. La comptabilité telle que nous la connaissons est ainsi née de la conjonction de trois facteurs :

Une relation fondamentale

Pour toute période, la relation suivante est toujours vérifiée :

• Encaisse de début + encaissements = décaissements + encaisse de fin

Cette égalité signifie simplement que la monnaie peut provenir soit de l’encaisse initiale, soit des entrées en caisse, et que, soit elle est sortie de la caisse, soit elle reste en caisse à la fin de l’exercice. Cette égalité peut également s'écrire :

• Encaisse de fin = encaisse de début + encaissements - décaissements

Ainsi, si l'encaisse de début est connue et si les justificatifs d'encaissements et de décaissements sont disponibles, il suffit de compter l'encaisse de fin de période pour vérifier l'absence de détournement de la part du caissier.

Un principe de précaution

Pour que le contrôle soit efficace, il ne suffit pas que toutes les opérations d'encaissements et de décaissements soient régulièrement enregistrées et basées sur des justificatifs, il faut également que les écritures ne puissent pas être modifiées après la vérification de la caisse car, sinon, il faudrait vérifier à nouveau toutes les opérations depuis la création de l'entreprise à chaque contrôle. Aussi, l'un des principes de base de la tenue des comptes est que toutes les écritures doivent être passées régulièrement de manière chronologique, tout retour en arrière devant être rendu impossible, les éventuelles erreurs étant, non pas effacées, mais annulées par des écritures de sens contraire.

Un problème pratique

Au moment de la naissance de la comptabilité les calculatrices n'existaient pas et le moyen le plus simple pour additionner des entrées comptées positivement et des sorties comptées négativement était de séparer les entrées des sorties de manière à n'avoir qu'une seule soustraction à faire.

Par exemple, supposons que l'on désire enregistrer les opérations suivantes :

Il faudrait faire les calculs suivants :

Ce genre de calcul n'est pas facile à faire à la main, surtout si les chiffres sont nombreux. La solution à ce problème a consisté à enregistrer les entrées et les sorties de manière chronologique, mais séparément dans des colonnes différentes. Le total des entrées et celui des sorties pouvaient ainsi simplement être effectués séparément et la seule soustraction consistait à faire la différence entre ces deux totaux. Les entrées ont été naturellement enregistrées dans la colonne de gauche puisqu'elles ont nécessairement lieu avant les sorties et que, en Italie, pays d'où est issu le premier ouvrage de comptabilité, on écrit de gauche à droite. Les sorties ont donc été enregistrées dans la colonne de droite.

Débit, crédit, solde

Mais les comptables ont donné aux colonnes des noms qui faisaient référence aux justificatifs servant de base aux enregistrements dans les comptes. Ainsi, la colonne de gauche, celle des entrées, a pris le nom de débit, la colonne de droite celui de crédit.

Le mot débit correspond au verbe latin debere qui signifie devoir. Il indique simplement que le caissier n'est pas propriétaire de l'argent qui entre dans sa caisse et qu'il doit donc pouvoir le rendre. Le mot crédit correspond au verbe latin credere qui signifie croire, il signifie qu'en échange de toute sortie d'argent le caissier doit recevoir un justificatif qui lui permettra d'être cru lors d'un contrôle. Un compte de caisse se présente donc sous la forme suivante :

Le comptable contrôle la caisse sur la base de justificatifs. Certains de ces justificatifs sont détenus par le caissier, ils sont émis par les responsables de l'entreprise qui lui ont demandé d'effectuer un paiement, d'autres sont émis par le caissier et détenus par ceux qui ont déposé de l'argent à la caisse.

Les justificatifs présentent pour ceux qui les détiennent le caractère d'une créance, au sens habituel du terme, et pour ceux qui les ont émis le caractère d'une dette. Pour s'en convaincre, il suffit de considérer que, si les comptables ne savaient pas calculer, un moyen simple de vérifier la caisse serait de :

• commencer par rembourser le caissier de ses décaissements en échange des justificatifs qu'il détient (créances du caissier sur l'entreprise / dettes de l'entreprise envers le caissier),
• lui demander ensuite de rendre les sommes qu'il a encaissé au nom de l'entreprise en échange des justificatifs détenus par l'entreprise (créances de l'entreprise sur le caissier / dettes du caissier envers l'entreprise).

Mais les comptables savent calculer, aussi, pour éviter cette vérification fastidieuse, ils ont inventé le solde. Le solde du compte est, par définition, le montant qui équilibre le total des deux colonnes. Ici, il montre quel est le montant de l'encaisse à la fin de l'exercice. Cependant, cela n'est vrai que s'il n'y avait aucune encaisse au début de l'exercice. En effet, s’il y avait, par exemple, 500 dans la caisse en début d’exercice, le montant de la caisse en fin d’exercice ne serait pas 700 mais 700+500=1200.

Notons également que le compte caisse est tenu du point de vue du caissier puisque la colonne "débit" enregistre les dettes du caissier envers l'entreprise et non celles de l'entreprise envers le caissier.

Flux et stocks

Il faut souligner ici l’importance du découpage du temps par les comptables en périodes appelées exercices et le lien qui est établi entre les comptes de deux exercices consécutifs. Tout compte peut, en théorie, être traité de deux manières différentes selon que veut que son solde puisse être interprété comme un flux ou comme un stock. Un flux correspond à une période, un stock à une date. Ainsi, le total des encaissements pendant une année correspond à un flux, le montant de l'encaisse à un instant donné, par exemple au moment de la vérification de la caisse, correspond à un stock. Le mot stock est utilisé ici dans un sens familier aux économistes, plus large que celui qu'utilisent habituellement les comptables d'entreprise.

Comme tout compte, le compte caisse peut donc être traité soit comme un compte de flux, soit comme un compte de stock, selon ce que l'on cherche à mesurer. La différence entre les deux réside dans la reprise ou non, du solde de clôture à l'ouverture de l'exercice suivant. Un compte de flux ne reprend pas le solde de l'exercice précédent et son solde de fin d'exercice montre la différence entre les entrées et les sorties, c'est-à-dire ici la variation d'encaisse. Un compte de stock reprend à l'ouverture le solde de l'exercice précédent et son solde en fin d'exercice correspond au montant de l'encaisse en fin d'exercice. Dans l'exemple suivant, le premier compte est un compte de flux, le second un compte de stock.

Un point important à un noter est que, contrairement à un compte de stock, un compte de flux ne garde pas de trace de ce qui s'est passé au cours des exercices précédents. Le compte caisse est habituellement traité comme un compte de stock car il est plus intéressant de connaître l'encaisse de fin d'exercice que la variation d'encaisse au cours de l'exercice.

Le banquier est traité exactement de la même manière que le caissier car il effectue le même type d'opérations pour le compte de l'entreprise, le statut juridique étant ici sans importance. Ainsi, dans la comptabilité de l'entreprise, les versements sur son compte courant apparaissent au débit du compte du banquier, ses paiements et prélèvements apparaissant au crédit. Bien entendu, ceci peut apparaître quelque peu surprenant aux clients des banques que nous sommes car nos relevés de compte font apparaître les versements sur nos comptes courants au crédit et nos dépenses au débit, c'est-à-dire exactement l'inverse de ce qui fait dans le compte du banquier dans la comptabilité de l'entreprise. Cela est, en fait, tout à fait normal car les relevés de compte que nous recevons sont des copies de comptes tenus du point de vue de la banque et non de notre point de vue.

Les opérations à crédit

Avec le développement des opérations à crédit, le compte caisse ne suffisait plus à décrire la réalité de l'entreprise car certaines de ses opérations généraient des paiements différés dans le temps. Aussi, les comptables décidèrent-ils d'enregistrer non seulement les encaissements et les encaissements effectifs, mais également les opérations qui devaient normalement se traduire par des encaissements ou des décaissements ultérieurs, et cela au moment même où naissait l'obligation de paiement, sans attendre le paiement.

La comptabilité a ainsi été étendue aux comptes de fournisseurs et de clients. Les comptes des fournisseurs enregistrent dans la colonne crédit les augmentations de leurs créances sur l'entreprise nées leurs ventes non encore payées. Leurs diminutions de créances résultant des paiements de l'entreprise sont enregistrées dans la colonne débit. Ce choix d'écrire une diminution de créance positivement dans la colonne débit plutôt que négativement dans la colonne crédit s'explique par la difficulté d'effectuer des soustractions avec les moyens techniques de l'époque où est née la comptabilité.

Par exemple, supposons qu'un fournisseur réalise avec l'entreprise les opérations suivantes :

Dans la comptabilité de l'entreprise, le compte fournisseurs se présentera de la manière suivante :

L'enregistrement au crédit du compte du fournisseur de sa vente à crédit se justifie par le fait que c'est le fournisseur qui détient une créance sur l'entreprise, c'est-à-dire, concrètement, qu'il détient un justificatif prouvant la réalité de sa vente, et donc de sa créance. Ainsi, en ce qui concerne l'enregistrement en débit/crédit, le compte fournisseur est, dans la comptabilité de l'entreprise, tenu du point de vue du fournisseur et non de l'entreprise. Cependant, en ce qui concerne le libellé des opérations, c'est le point de vue de l'entreprise qui est retenu, la vente du fournisseur à l'entreprise étant enregistrée dans la comptabilité de l'entreprise sous le libellé "Achat".

On notera également que le solde du compte est placé dans la colonne "Débit" pour assurer l'équilibre des deux colonnes. Cependant, puisque dans ce cas le total des crédits est supérieur à celui des débits, le solde du compte est dit "créditeur".

De manière symétrique, les comptes des clients enregistrent les augmentations de leurs dettes envers l'entreprise dans la colonne débit et leurs diminutions de dettes dans la colonne crédit. Supposons, par exemple, qu'un client réalise les opérations suivantes avec l'entreprise :

Dans la comptabilité de l'entreprise, le compte clients se présentera de la manière suivante :

Un enregistrement au débit du compte du client de son achat à crédit se justifie par le fait que, dans ce cas, c'est le client qui a une dette envers l'entreprise. Ainsi, en ce qui concerne l'enregistrement des opérations en débit/crédit, le compte clients est tenu du point de vue du client. Cependant, en ce qui concerne les libellés, c'est le contraire car l'achat du client est enregistré dans la comptabilité de l'entreprise sous le libellé "vente".

On remarquera également que le solde du compte clients est placé dans la colonne "Crédit" pour l'équilibrer, mais, comme le total des débits est supérieur à celui des crédits, le solde du compte est dit "débiteur". Il s'agit là d'un principe général : un solde débiteur est toujours placé dans la colonne "Crédit", un solde créditeur est toujours placé dans la colonne "Débit".

L'introduction des comptes fournisseurs et clients est extrêmement importante pour le fonctionnement des comptes et pour leur interprétation car elle déconnecte l'enregistrement des opérations de leur paiement. Ainsi, les ventes et les achats peuvent être enregistrés au moment où ils ont lieu et non au moment de leur paiement effectif. La comptabilité passe ainsi d'une comptabilité de règlements à une comptabilité d'engagements.

Un compte correspondant aux associés propriétaires de l'entreprise a également été ouvert, il enregistre les apports et les retraits des associés au capital de l'entreprise, le capital étant considéré dans les comptes comme une dette de l'entreprise envers les associés. Ainsi, les apports en capital sont enregistrés au crédit du compte des associés car ils correspondent à une augmentation de leur créance sur l’entreprise. Inversement, les versements de l’entreprise aux associés sont enregistrés au débit du compte des associés. Par exemple, le compte associés peut se présenter ainsi :

Le principe de la partie double

L'invention de la comptabilité en partie double est certainement l'une des plus importantes des derniers siècles. C'est, en effet, elle qui a rendu possible le développement de grandes entreprises, le capitalisme, et donc la société telle que nous la connaissons actuellement.

La comptabilité en partie double est d'abord un remarquable instrument de contrôle. Sa force repose sur le lien qu'elle établit entre deux types de contrôle qui vont alors se renforcer mutuellement :

• le contrôle des flux monétaires qui est directement sous la responsabilité du comptable,
• le contrôle des flux physiques qui est extra comptable.

A l'origine se trouve la constatation que chaque échange implique toujours deux intervenants dont les intérêts sont opposés lors des opérations de contrôle. Par exemple, lors d'une vente effectuée au comptant, le vendeur cède des marchandises et le caissier reçoit de la monnaie. Comment peut-on être certain d'enregistrer correctement la somme effectivement encaissée parr le caissier ? Nous ne pouvons pas compter sur des justificatifs détenus par le caissier car celui-ci a intérêt à dissimuler tout document prouvant qu'il a reçu de l'argent. Il faut donc se tourner vers l'autre intervenant, c'est-à-dire le vendeur. Or, pour pouvoir se justifier lors du contrôle physique des quantités de marchandises vendues, le vendeur ne cède la marchandise qu'en échange d'un reçu signé du caissier attestant le paiement du client. Ce reçu représente pour le vendeur un justificatif. Ainsi, contrairement au caissier, le vendeur a intérêt à déclarer la vente et à communiquer au comptable un double de son justificatif car il prouve ainsi qu'il n'a pas détourné la marchandise.

Pour vérifier les encaissements du caissier à l'occasion des opérations de vente, il est donc nécessaire de créer un compte où seront enregistrées les opérations du vendeur. Dans ce compte, la vente est enregistrée au crédit car le vendeur détient un justificatif qui lui permet d'être cru lorsqu'il affirme avoir utilisé les marchandises vendues au profit de l'entreprise et non à son propre profit.

Il est particulièrement intéressant de noter que l'inscription de la vente de marchandises au crédit du compte du vendeur correspond également à l'apparition d'une véritable créance de l'entreprise puisqu'elle est nécessairement la contrepartie de la naissance d'une dette envers l'entreprise, soit du caissier lors d'une vente au comptant, soit du client lors d'une vente à crédit.

Mais il ne suffit pas de contrôler le caissier pour éviter les détournements, il faut aussi vérifier que tous ceux qui ont utilisé l'argent de l'entreprise l'ont fait dans son intérêt et non dans le leur. Ainsi, par exemple, il faut vérifier que le responsable des achats a bien acheté des marchandises avec l'argent de l'entreprise. Pour cela, on pourra s'appuyer sur le fait que lorsque le responsable des achats achète des marchandises, il doit remettre au fournisseur un justificatif qui lui permettra d'être payé par le caissier. Le caissier en conserve un double qu'il a intérêt à communiquer au comptable car ce document prouve qu'il a effectué un paiement pour le compte de l'entreprise, c'est-à-dire qu'il n'a pas détourné d'argent. Ce sont donc les déclarations du caissier qui permettent de contrôler les opérations du responsable des achats. Concrètement, un compte sera ouvert au nom du responsable des achats où seront enregistrées toutes ses opérations, les écritures étant passées à partir des justificatifs fournis par le caissier.

L'achat est enregistré au débit du compte du responsable des achats car celui-ci doit pouvoir justifier de manière extra comptable que les marchandises achetées sont bien parvenues à l'entreprise. Il est particulièrement important de noter que, dans le cas d'un achat, l'enregistrement au débit du compte du responsable des achats correspond à l'apparition d'une dette de l'entreprise qui est nécessairement la contrepartie d'une créance sur l'entreprise détenue, soit par le caissier dans le cas d'un achat au comptant, soit par le fournisseur dans le cas d'un achat à crédit.

L'idée de base de la comptabilité en partie double est d'enregistrer toute opération simultanément dans les comptes des deux intervenants à partir d'un seul document, le justificatif, qui présente le grand avantage d'être détenu par celui qui a intérêt à le déclarer. Cette idée était révolutionnaire et est restée longtemps un secret bien gardé. En effet, c'est elle qui a permis le développement des entreprises à grande échelle car, avec un système de contrôle aussi efficace, les entreprises pouvaient travailler avec des personnes en qui elles n'avaient qu'une confiance limitée, c'est-à-dire qu'elles pouvaient sortir du cadre strictement familial.

Des comptes sont donc ouverts pour tous ceux qui agissent au nom de l'entreprise, par exemple le vendeur ou le responsable des achats. L'enregistrement des opérations à crédit n'est pas fondamentalement différent de celui des opérations au comptant. Ainsi, dans le cas d'une vente à crédit, il y a encore enregistrement au crédit du compte du vendeur car celui-ci n'effectue la vente qu'en contrepartie d'un justificatif qui est l'engagement du client à payer ultérieurement son achat. L'opération de vente à crédit s'écrit donc ainsi :

Dans le cas d'un achat à crédit de l'entreprise, c'est le fournisseur qui détient un justificatif et qui le fait savoir au comptable en lui envoyant une facture. Celui-ci enregistrera alors le montant de la facture au crédit du compte du fournisseur et au débit du compte du responsable des achats.

Les opérations à crédit doivent se dénouer par des paiements. Ainsi, le paiement du client à l'entreprise s'écrira ainsi :

Le paiement du client est inscrit à son crédit car il reçoit en contrepartie un justificatif, ici de la banque. On peut également considérer qu'il s'agit là d'une diminution de dette du client et qu'elle doit donc être enregistrée au crédit plutôt que négativement au débit car la comptabilité n'admet pas d'écriture négative. Le paiement apparaît également, comme tout paiement sur le compte bancaire de l'entreprise, au débit du compte banque.

De même, le paiement par l'entreprise à son fournisseur est enregistré de la manière suivante :

Ainsi, la comptabilité est fondée sur l'enregistrement de justificatifs, mais un justificatif n'est, pour celui qui le détient, rien d'autre que la contrepartie d'un engagement pris par un autre. Cet engagement peut porter sur un paiement ou une livraison à effectuer, il peut également porter sur un renoncement à demander un paiement ou une livraison lorsqu'il s'agit de constater que ceux-ci ont effectivement été réalisés. Dès lors on peut en déduire le principe de base des écritures comptables :

• Le comptable enregistre toujours un engagement au débit du compte de celui qui le prend et au crédit du compte de celui qui le détient à titre de justificatif.

L'extrême simplicité de cette règle pratique a également grandement contribué à l'adoption des systèmes comptables basés sur le principe de l'enregistrement en partie double.

Remarquons également que, si par analogie avec le banquier, le caissier est assimilé à un tiers, alors un justificatif correspond toujours soit à une créance, soit à une dette de l'entreprise. C'est une dette pour l'entreprise lorsqu'il est détenu par le caissier, la banque ou tout autre agent extérieur, c'est une créance pour l'entreprise lorsqu'il est détenu par un responsable de l'entreprise comme le vendeur. La matière première de la comptabilité est ainsi constituée des créances et des dettes de l'entreprise, la monnaie n'apparaissant que comme une créance sur le caissier ou sur la banque.

La comptabilité comme instrument d'analyse et de gestion

Avec le temps, le rôle de la comptabilité s'est étendu au-delà du seul contrôle, elle est apparue comme la première source d'information sur l'activité de l'entreprise et sa santé financière. Pour jouer ce rôle, la comptabilité a évolué et les comptes chargés de suivre les opérations des responsables de l'entreprise sont devenus des comptes d'opérations et non plus des comptes d'agents. Par exemple, le compte du vendeur est devenu un compte des ventes.

Ainsi, la comptabilité enregistre les créances et les dettes de l'entreprise selon deux points de vue qui correspondent à deux types de comptes :

• Les opérations qui leur donnent naissance ;
• Les agents qui les détiennent.

Puisque les comptes d'opérations correspondent aux comptes des responsables de l'entreprise, ils sont tenus du point de vue de l'entreprise, c'est-à-dire qu'un enregistrement au crédit d'un compte d'opération correspond à une augmentation de créances ou une diminution de dettes pour l'entreprise, un enregistrement au débit correspond à une augmentation de dettes ou à une diminution de créances pour l'entreprise. Les recettes de l'entreprise sont donc enregistrées au crédit, les dépenses au débit.

Les comptes d'agents sont tenus de leur point de vue, c'est-à-dire qu'un enregistrement au crédit correspond à une augmentation de leurs créances sur l'entreprise ou à une diminution de leurs dettes envers l'entreprise, un enregistrement au débit correspond à une augmentation de leurs dettes envers l'entreprise ou à une diminution de leurs créances sur l'entreprise.

Tous les libellés des comptes sont tenus du point de vue de l'entreprise, par exemple l'achat à crédit d'un client à l'entreprise apparaît dans le compte clients sous l'appellation "vente".

L'enregistrement des achats

Les achats sont enregistrés au débit du compte achats. Ils sont évalués au prix d'achat, celui-ci incluant les droits de douane. Les frais accessoires d’achat payés à des tiers, par exemple les transports, les commissions et les assurances peuvent être inclus dans le prix d'achat ou être enregistré séparément. Les achats doivent être enregistrés au moment où ils ont lieu, indépendamment de la date du paiement. Par exemple, lors d'un achat à crédit, la contrepartie de l'achat est l'apparition d'une créance du fournisseur sur l'entreprise qui est enregistrée au crédit du compte fournisseurs. Ainsi, un achat de 1000 est enregistré de la manière suivante :

Au moment du paiement par l'entreprise, la créance du fournisseur va disparaître et être annulée dans son compte par une écriture au débit qui va compenser l'écriture portée au crédit au moment de l'achat. Le paiement de l'entreprise concernera également le plus souvent le compte banque qui doit être crédité.

L'enregistrement des ventes

Les ventes sont enregistrées au crédit du compte ventes. Elles sont évaluées au prix de vente, hors TVA, au moment où elles ont lieu et cela indépendamment de leur paiement. Par exemple, dans le cas d'une vente à crédit, elles correspondent à l'apparition d'une dette pour le client qui sera portée au débit du compte clients. Ainsi, une vente de 900 est enregistrée de la manière suivante :

Lors du paiement, la dette du client est annulée par une écriture au crédit de son compte, la contrepartie étant le plus souvent une écriture au débit du compte banque.

La nomenclature des comptes

Le passage à l'analyse et à la gestion impliquait également la mise en place de procédures d'agrégation des comptes et donc, en particulier, la définition d'une nomenclature des opérations et d'une nomenclature des agents. Cet aspect est fondamental pour le comptable national car selon le degré de proximité de ces nomenclatures avec celles de la comptabilité nationale, il sera plus ou moins facile d'utiliser les données de la comptabilité d'entreprise pour élaborer les comptes nationaux. En ce qui concerne les opérations, deux types de nomenclatures sont possibles, une nomenclature par nature et une nomenclature par fonctions. Une nomenclature des opérations par nature correspond, par exemple, à un classement des opérations en ventes, achats, rémunération des salariés, etc. Une nomenclature par fonctions correspond, par exemple, à un classement en coûts commerciaux, charges administratives, etc. Une nomenclature par fonctions présente l'avantage de mieux répondre aux besoins internes de gestion de l'entreprise mais elle rend plus difficile l'utilisation par la comptabilité nationale. Avec le développement de l'informatique, une nomenclature par fonctions n'est cependant pas incompatible avec une nomenclature par nature si chaque opération élémentaire est codifiée à la fois par nature et par fonction.

Compte de résultat et bilan

Il n'y a pas d'analyse possible sans documents de synthèse. Deux documents de synthèses vont ainsi être établis, le compte de résultat et le bilan. Dans une première étape, le compte de résultat correspond à la synthèse des comptes d'opérations, le bilan à celle des comptes d'agents. Ces documents se présentent également sous la forme de comptes, ils ne reprennent que les soldes des comptes et non l'ensemble de leurs enregistrements. Le compte de résultat se présente ainsi :

Le bilan se présente ainsi :

Bilan et compte de résultat sont étroitement liés car leurs soldes sont égaux en valeur absolue.

En effet, chaque écriture comptable comporte deux enregistrements, l'une au débit, l'autre au crédit. Pour l'ensemble des comptes, la somme des débits est donc égale à la somme des crédits. Si l'on regroupe les comptes en deux catégories, l'une correspondant aux comptes d'opérations et identifiée ici par l'indice 1, l'autre correspondant aux comptes d'agents et identifiée par l'indice 2, les égalités suivantes sont vérifiées :
ΣD1 + ΣD2 = ΣC1 + ΣC2
Σ(D1– C1) = Σ(C2 – D2)

Ainsi, si l'on considère deux catégories de comptes, la somme des soldes de la première catégorie de comptes est l'opposée de la somme des soldes de la deuxième catégorie. Dans le cas du compte de résultat et du bilan, leur solde commun prend le nom de résultat.

Le bilan ne reprend pas les intitulés débit et crédit pour ses colonnes mais adopte les intitulés actif et passif, d'une part parce que les intitulés débit et crédit pourraient induire en erreur les utilisateurs non avertis dans la mesure où les comptes d'agents ne sont pas tenus du point de vue de l'entreprise mais de celui des agents, d'autre part parce qu'il va également reprendre des écritures qui ne peuvent être assimilées ni à des créances ni à des dettes. Enfin, contrairement au compte de résultat, le bilan n'est pas réellement un compte, ne serait-ce que parce que son solde est calculé à partir du compte de résultat.

Les comptes d'opérations dont le solde est repris au compte de résultat prennent le nom de comptes de gestion, ils sont tenus comme des comptes de flux, c'est-à-dire que leurs soldes de clôture ne sont pas repris à l'ouverture de l'exercice suivant. Il est, en effet, plus intéressant de connaître le total des recettes et des dépenses pendant l'exercice que leur cumul depuis la création de l'entreprise.

Les comptes du bilan sont tenus comme des comptes de stocks, c'est-à-dire que leurs soldes de fin d'exercice sont repris à l'ouverture de l'exercice suivant, ils montrent donc la valeur des créances et des dettes de l'entreprise en fin d'exercice. Le compte de résultat est lui-même tenu comme un compte de stock car son solde doit réapparaître au bilan d'ouverture, celui-ci devant être rigoureusement identique au bilan de clôture.

Le principe de l'écriture en partie double s'applique ainsi aux soldes, les soldes de comptes de gestion étant repris au compte de résultat et les soldes des comptes de bilan étant repris à l'ouverture de l'exercice suivant.

Un résultat positif est inscrit au débit du compte de résultat non seulement parce que c'est le solde du compte mais aussi parce qu'il représente une dette envers les associés propriétaires de l'entreprise. En effet, le résultat appartient aux associés dès son apparition. Au bilan, il est donc de même nature que le compte des associés. Ceci explique le paradoxe apparent selon lequel le résultat, en tant que solde du compte de résultat a naturellement la dimension d'un flux, alors qu'en tant que solde du bilan il a la dimension d'un stock. En fait, le résultat est ce qu'a gagné l'entreprise pour le compte de ses propriétaires pendant toute la durée de l'exercice (optique flux) et c'est donc ce qu'elle leur doit à la fin de l'exercice (optique stock).

La détermination du résultat

Le compte de résultat et le bilan tels qu'ils ont été présentés jusqu'ici font apparaître un solde, appelé résultat, qui correspond à la différence entre la variation des créances de l'entreprise et celle de ses dettes. Ce solde n'est toutefois pas satisfaisant pour l'analyse de la gestion de l'entreprise.

Considérons, en effet, l'exemple de marchandises achetées par l'entreprise pour une valeur de 100 et revendues pour une valeur de 120. Le résultat dégagé par cette opération est incontestablement égal à 20 en supposant qu'il n'y ait pas eu de frais supplémentaires. Lorsque cette opération porte sur plusieurs exercices, l'achat intervenant au cours d'un premier exercice et la vente au cours d'un second, le résultat calculé à la fin de chaque exercice n'est pas pertinent. En effet, le résultat du premier exercice est négatif et égal à -100, celui du second exercice est égal à 120, ce qui n'est pas acceptable dans une optique de gestion.

Aussi, la comptabilité ne calcule le résultat de cette opération d'achat/vente que lorsqu'il est devenu certain, c'est-à-dire à la fin du second exercice. Pour cela, il n'est pas possible d'enregistrer directement l'achat et la vente au second exercice car l'achat, comme toute opération, doit d'abord être enregistré au moment où il a lieu, c'est-à-dire au cours du premier exercice. Il faut donc, en quelque sorte, transférer l'achat du premier au second exercice. Cela nécessite de passer par le bilan car les comptes de gestion ne conservent pas de trace du passé. Deux comptes sont donc utilisés, un compte de gestion, le compte variation des stocks, un compte de bilan le compte stocks.

D'une manière générale, les égalités suivantes sont vérifiées en quantités physiques pour toute période :

Stock initial + achats = ventes +stock final
Ventes = achats – (stock final – stock initial)

Ainsi, si les stocks sont estimés à leur coût d'achat, la différence entre les achats et la variation des stocks représente le coût d'achat des ventes. Par conséquent, pour calculer le résultat d'un exercice, il faut déduire des achats les stocks de fin d'exercice et faut ajouter les stocks de début d'exercice. Pour cela, le compte variation des stocks enregistre à son débit le stock de début d'exercice et à son crédit le stock de fin d'exercice.

Au niveau du bilan, le compte stock reprend à l'ouverture de l'exercice le solde de l'exercice précédent, c'est-à-dire le stock de début d'exercice. Il enregistre ensuite les mouvements symétriques du compte de résultat, si bien qu'il ne fait apparaître à sa clôture que le stock de fin d'exercice.

En pratique, la présentation des variations de stocks au niveau du compte de résultat peut prendre différentes formes selon le plan comptable du pays. La variation des stocks peut ainsi être décomposée en un stock initial apparaissant au débit du compte de résultat et un stock final apparaissant au crédit. Lorsque les stocks sont différenciés selon leur nature, le stock initial peut apparaître négativement au crédit lorsqu'il s'agit d'un stock de produits, le stock final peut être enregistré négativement au débit lorsqu'il s'agit d'un stock de marchandises ou de matières premières. Lorsque le compte des variations de stocks est décomposé selon la nature du stock, il faut comprendre qu'une variation des stocks apparaissant au débit du compte de résultat est égale à la différence entre le stock initial et le stock final alors qu'une variation des stocks apparaissant au crédit du compte de résultat est, au contraire, égale à la différence entre le stock final et le stock initial.

Pour que le résultat n'apparaisse qu'au moment de la vente, il faut que les stocks soient évalués à leur coût d'achat. Ce principe est facile à mettre en œuvre lorsque les biens sont identifiables individuellement comme c'est le cas pour une automobile identifiée par son numéro de châssis. Il ne l'est plus lorsque les biens stockés sont totalement interchangeables et acquis à des prix différents, aussi plusieurs méthodes d'évaluation des stocks ont-elles été développées : FIFO, LIFO, etc. Puisque ces méthodes donnent toutes des résultats différents, il est nécessaire que le comptable national sache quelle est la méthode utilisée par l'entreprise pour pouvoir utiliser les informations sur ses stocks.

A titre d'exemple, la méthode FIFO (first in, first out) consiste à évaluer les stocks à partir des entrées et sorties en stocks en supposant que les unités entrées les premières sont sorties en premier, autrement dit que l'on commence par sortir les unités les plus anciennes, si bien qu'il ne reste dans le stock final que les unités les plus récentes que l'on valorise à leur coût d'acquisition. Par exemple, supposons qu'il reste à la fin de l'exercice 60 unités en stock et que les dernières entrées portaient sur l'acquisition de 30 unités le 1er octobre au coût unitaire de 6€ et de 40 unités le 1er décembre au coût unitaire de 8€. Les 60 unités restant en stock sont les plus récentes, elles proviennent pour 40 unités de l'entrée du 01/12 et pour le reste, c'est-à-dire 20 unités de l'entrée du 01/10. Ainsi le stock de fin d'exercice est valorisé à 40x8+20x6=440.

Les immobilisations

L'introduction des stocks ne suffit pas à résoudre le problème du calcul du résultat. En effet, certaines dépenses ne peuvent être imputées à un seul exercice, c'est le cas notamment des achats de constructions et de machines qui sont utilisées par l'entreprise pendant plusieurs années. Ils vont donc contribuer positivement au résultat de l'entreprise pendant plusieurs exercice et il serait donc absurde de les imputer négativement au résultat d'un seul exercice. Les achats de biens destinés à être utilisés durablement dans le processus de production de l'entreprise doivent donc être éliminés du calcul du résultat de l'exercice au cours duquel ils ont lieu pour être répartis sur l'ensemble des exercices pendant lesquels les biens sont utilisés. Cette répartition se fera sur la base de l'estimation de la baisse de valeur du bien au cours de sa période d'utilisation.

Deux méthodes radicalement différentes du point de vue de la valorisation sont possibles. La première repose sur une estimation conventionnelle qui se traduit en pratique par l'élaboration d'un plan d'amortissement, la seconde repose sur une évaluation de la valeur du bien sur le marché. Mais, du point de vue de la mécanique comptable, les deux méthodes reposent sur la même logique.

Dans les deux méthodes, l'achat d'un bien destiné à être utilisé pendant plusieurs exercices est enregistré au moment où il a lieu, non dans un compte de gestion, mais dans un compte d'immobilisations qui est un compte de bilan. Cet achat, comme tout achat, doit être enregistré au débit du compte d'opération concerné, et au crédit d'un compte d'agent. Par exemple, dans le cas d'un achat au comptant l'écriture sera la suivante :

En fin de chaque exercice, la perte de valeur du bien au cours de l'exercice est déduite du bilan pour être portée au compte de résultat.

Dans la première méthode deux comptes sont utilisés pour cela, un compte de gestion, le compte dotation aux amortissements, un compte de bilan, le compte amortissements. Le compte dotation aux amortissements enregistre à son débit le montant de la dépréciation du bien pendant l'exercice, le compte amortissements reprend à son crédit le montant des amortissements cumulés, c'est-à-dire la perte de valeur du bien depuis son origine. Au bilan, les amortissements sont généralement associés négativement à la valeur d'acquisition des actifs de manière à faire apparaître leur valeur nette. Le schéma ci-dessous correspond à l'amortissement linéaire sur trois exercices d'une machine acquise pour une valeur de 600 au début de l'exercice 1.

Ainsi, à chaque exercice, le compte de gestion "dotation aux amortissements" est débité du montant de la dotation aux amortissements par le crédit du compte de bilan "amortissements".

Le schéma montre la présentation des amortissements au passif du bilan, dans de nombreux plans comptables ils sont présentés négativement à l'actif de manière à faire apparaître les valeurs nettes des actifs.

Le compte transferts de charges

Dans certains cas, l'affectation des dépenses n'est pas certaine au moment où elles ont lieu. Par exemple, un restaurant destine normalement la viande qu'il achète à la préparation de plats pour ses clients, il est donc normal que, au moment où il a lieu, l'achat de viande soit enregistré en achat de matières et fournitures. Cependant, il se peut qu'une partie de la viande achetée soit donnée, en fait, au personnel et qu'elle doive donc être considérée comme une rémunération du personnel. Dans ce cas, la valeur de la viande donnée au personnel devrait être déduite des achats de matières et fournitures.

Cependant, ce n'est pas toujours l'option retenue par la comptabilité. En France, par exemple, la valeur de la viande donnée au personnel est bien enregistrée au compte "rémunération du personnel" mais le compte "achats de matières et fournitures" n'est pas corrigé. Le double-compte en charges est évité par un enregistrement en produits au compte "transferts de charges". De même, les frais immobilisés sont enregistrés deux fois au débit, une première fois au compte de résultat dans un compte correspondant à la nature de la charge, une deuxième fois au bilan dans un compte d'immobilisations. Là encore, le compte "transferts de charges" va être utilisé pour éviter le double-comptes.

Les opérations financières

Les opérations d'achat et de vente à crédit ont déjà été présentées. D'une manière générale, les opérations d'emprunt et de prêt ne concernent que des comptes d'agents et n'apparaissent donc qu'au bilan. Les opérations d'achat et de vente de titres sont traitées de manière très similaire aux opérations sur les biens.

Ainsi, les titres qui sont achetés pour être revendus afin de dégager des plus-values sont d'abord enregistrés dans un compte de gestion au moment de leur achat et de leur vente. Une correction analogue aux stocks est ensuite apportée, la valeur des titres en fin d'exercice qui apparaît à l'actif du bilan est portée au crédit du compte de gestion correspondant, la valeur des titres à l'ouverture étant portée au débit de ce compte.

Les titres acquis pour être conservés durablement par l'entreprise, soit comme instruments de placements, soit comme instruments de contrôle, doivent être enregistrés dans des comptes d'immobilisations, c'est-à-dire des comptes de bilan. Leur principale différence avec les actifs corporels est qu'ils ne sont pas sujets à un amortissement car, même si leurs cours peuvent varier au cours du temps, ils ne subissent aucune dépréciation du fait de leur utilisation.

Comme les biens immobilisés, les actifs financiers peuvent être valorisés au bilan soit au coût historique, soit à leur valeur de marché, selon les normes en vigueur.

Les frais immobilisés

Des postes qui ne correspondent pas à des actifs au sens de la comptabilité nationale peuvent apparaître à l'actif du bilan. En effet, des frais, par exemple des dépenses de publicité, susceptibles d'avoir des effets positifs pour l'entreprise pendant plusieurs exercices peuvent être enregistrés au bilan de la même manière que les immobilisations de manière à être répartis sur plusieurs exercices et non imputés au seul exercice où ils ont lieu. Cette possibilité d'immobilisation des frais n'est cependant pas acceptée par tous les systèmes de comptabilité.

Les provisions

L'introduction des provisions résulte de l'application du principe de prudence. Lorsque l'entreprise prévoit des charges ou des dépréciations futures, elle doit les faire apparaître dans le calcul du résultat de l'exercice en cours bien qu'elles n'apparaîtront effectivement qu'au cours d'un exercice ultérieur. Le principe est le suivant : l'estimation de la charge ou la dépréciation est enregistré au compte du résultat de l'exercice en cours, puis lorsque la charge ou la dépréciation ont effectivement eu lieu, elle est déduite du compte du résultat et remplacée par sa valeur effective. Puisque la valeur estimée doit apparaître au cours de deux exercices, il est nécessaire une nouvelle fois de passer par l'intermédiaire du bilan. Trois comptes sont donc utilisés, deux comptes de gestion, le compte dotation aux provisions qui enregistre le montant de la provision, le compte reprises sur provisions qui enregistre son annulation et un compte de bilan le compte provisions. Le schéma ci-dessous montre l'enregistrement d'une pénalité payée 120 à l'exercice 2 et provisionnée pour 100 à l'exercice 1.

Il existe deux types de provisions, des provisions pour charges qui apparaissent positivement au passif du bilan et des provisions pour dépréciation d'actifs qui apparaissent le plus souvent en négatif à l'actif du bilan pour faire apparaître des valeurs nettes.

L'affectation du résultat et les fonds propres

Chaque année, avant la clôture de l'exercice, les associés doivent prendre une décision sur l'affectation du résultat de l'exercice précédent. Si les associés décident de distribuer le résultat sous forme de dividendes, celui-ci est viré au compte des associés. Du point de vue de la comptabilité d'entreprise, il s'agit d'une opération purement financière car le résultat appartient aux associés dès son apparition. Le paiement de dividendes correspond alors simplement à une diminution de dettes de l'entreprise envers les associés, il n'apparaît pas au compte de résultat. Si les associés décident de ne pas distribuer le résultat celui-ci sera viré à un autre compte, le report à nouveau, les réserves ou le capital social. Dans tous les cas, le compte de résultat doit être soldé avant la fin de l'exercice de manière à pouvoir faire apparaître à la clôture des comptes le résultat de l'exercice en cours.

Les deux conceptions du bilan

Deux conceptions du bilan, tout particulièrement de l'actif du bilan, coexistent. La première, voit dans le bilan avant tout un instrument permettant d'imputer les recettes et les dépenses à différents exercices. L'important est ici la détermination du résultat dans une perspective de distribution des dividendes. L'actif du bilan est alors valorisé au coût historique et il correspond à des dépenses qui ont eu lieu pendant l'exercice en cours ou pendant les exercices précédents et qui continueront à générer des entrées d'argent au cours des exercices futurs. La valeur de l'actif du bilan correspond alors à l'estimation minimale de ces entrées d'argent.

La seconde conception voit dans le bilan avant tout un moyen de mesurer la valeur de l'entreprise à une date donnée. Dans ces conditions, les actifs doivent être évalués à leur juste valeur et le résultat n'est que la constatation d'une différence entre deux bilans successifs. Cette approche est plutôt celle des financiers qui cherchent à acquérir l'entreprise ou une partie de ses actions.

Dans la pratique, outre la question de la valorisation, les deux approches se distinguent sur des points comme l'immobilisation de certains frais qui est recommandée dans la première approche et interdite dans la seconde.

Au niveau du passif, même si des différences peuvent exister, l'esprit reste le même, le passif représente l'ensemble la valeur des obligations de l'entreprise envers ses propriétaires ou envers les tiers.

Ce texte n'engage que son auteur : Francis Malherbe